增值稅“三流一致”是指貨物、款項、發票“三流”必須一致。虛開，通常特指虛開增值稅專用發票?！叭饕恢隆钡母拍顏碓从?995年國家稅務總局發布的192號文，時至今日，該文中所指“三流一致”已經嚴重的背離了現代市場經濟對于資金流、貨物流多元化流轉的發展要求?！叭饕恢隆辈粌H與現實已經極為不符，而且缺乏上位法依據，合法性存疑等問題。目前，稅務機關通常將“三流不一致”即認定為虛開，納稅人不僅面臨被追繳稅款、滯納金以及罰款，甚至還會被追求刑事責任，如何正確判斷“三流一致”是否為虛開，關乎納稅人的切身利益。

　　一、關于“三流一致”

　　所謂的“三流一致”是指貨物、款項、發票“三流”必須一致。具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個經濟主體，而且付款方、貨物采購方或勞務接受方必須是同一個經濟主體。“三流一致”的基本假設是：真實發生交易，有買賣雙方。賣家須向買家轉移貨物，也即物流；買家向賣家支付款項，即資金流；賣家向買家開票，買家憑票入賬并抵扣進項稅，即發票流。如果在經濟交易過程中，不能保證資金流、發票流和貨物流相互統一，則會出現票款不一致，涉嫌虛開發票，將被稅務部門稽查判定為虛列支出，虛開發票，不僅需要補繳稅款及滯納金，還須承擔一定的行政處罰甚至承擔刑事責任的法律風險。

　　增值稅進項稅額抵扣中“三流一致”的源頭文件要追溯到二十世紀九十年代。1995年10月18日，國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）第一條第三項作出規定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！?92號文至今以二十余年，大部分內容已被廢止，但是上述條款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”條款。從該條款中可以看出，在增值稅的征收管理過程中，要求“貨物流、資金流、發票流”必須保持一致，否則購買方的進項稅額將不允許進行抵扣。

　　對于192號文第一條第三項的內容，在實務上，以往一般存在以下兩種理解：

　　第一種理解：收款方必須與增值稅發票的開具方一致。即不管誰支付價款，只要實際收到價款的一方就是開具增值稅專用發票的銷貨單位、提供勞務單位，那接受這樣增值稅專票的貨物、勞務購買方就可以抵扣進項稅。至于，這個錢是購買方支付的，還是委托其他方支付不影響購買方進項稅抵扣。

　　第二種理解：付款方必須與增值稅專用發票中注明的購買方一致。即貨物、勞務的購買方要抵扣增值稅進項稅，必須是其自己支付款項，如果不是其自己親自支付，導致名義上支付款項的主體和增值稅專用發票中注明的購買方不一致，那取得增值稅專用發票的購買方則不能抵扣進項稅。

　　2016年5月26日，國家稅務總局在一次視頻會政策問題解答中中對一個住宿費發票進項稅額抵扣的“三流一致”的答復值得我們關注。問題的答復如下：

　　“第二個問題是說納稅人取得服務品名為住宿費的增值稅專用發票，但住宿費是以個人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進項稅？是不是需要以單位對公賬戶轉賬付款才允許抵扣？”總局的回答是，“其實現行政策在住宿費的進項抵扣方面，從未作出過類似的限制性規定，納稅人無論通過私人賬戶還是對公賬戶支付住宿費，只要其購買的住宿服務符合現行規定，都可以抵扣進項稅。而且，需要補充說明的是，不僅是住宿費，對納稅人購進的其他任何貨物、服務，都沒有因付款賬戶不同，就不可以抵扣進項稅額，那都是你們沒有看懂我們發的文件，我根本就沒有說過那種話?！?br />
　　結合192號文以及總局的視頻答復，可以看出192號文對于進項稅抵扣中強調的資金流一致不是指付款方而是指收款方。

　　二、關于“虛開”

　　虛開（本文所指虛開專指虛開增值稅專用發票）是虛開發票的簡稱，既包括在沒有任何商品交易情況下的憑空填寫，也包括在有一定商品交易情況下的不實填寫。虛開類型包括虛開增值稅專用發票、虛開增值稅普通發票等，在實務中，虛開通常指虛開增值稅專用發票。虛開增值稅專用發票是商品生產、流通各個環節中的納稅人憑此抵扣進項稅的法定憑證，除了可以抵扣進項之外，還可以作為企業所得稅相關費用稅前列支的合法憑據。

　　《發票管理辦法》第二十二條規定，開具發票應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，并加蓋發票專用章。

　　任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：

　?。ㄒ唬樗?、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；

　?。ǘ┳屗藶樽约洪_具與實際經營業務情況不符的發票；

　　（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。

　　在行政法上，上述條款通過列舉的方式，闡明了虛開發票的行為是指為他人開具、為自己開具、讓他人為自己開具、介紹他人開具與實際經營業務不符的發票。該條款中的每一項前半部分都是列明虛開行為方式，后半部分則是虛開行為對應的票面記載信息與實際經營情況不符的情況，稅務機關通常以“三流”是否以致為標準，一旦出現不一致的情形，即被認定為虛開。

　　《刑法》第二百零五條第三款規定，“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。”該條款沒有明確“虛開”所對應的發票情況，但是有相關司法解釋予以了闡明?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用＜全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（法發[1996]30號）第一條規定，虛開增值稅專用發票的犯罪行為包括以下三類：

　?、贈]有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；

　?、谟胸浳镔忎N或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；

　?、圻M行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。

　　在刑法上，上述條款列明了涉及虛開增值稅專用發票罪的三類虛開行為：即交易不存在、開具的增值稅專用發票與實際數量、金額不符以及代替他人開具發票。

　　三、“三流”不一致不必然構成“虛開”

　　192號文產生于上世紀90年代，當時我國市場經濟發展剛起步，專業分工不細致，物流產業尚處于萌芽狀態、資金結算方式較為單一，大多數交易都是以“一手交錢、一手交貨”的形式進行，192號文與當時的貿易現狀相契合。但是隨著市場經濟的飛速發展，社會分工的不斷細化，資金結算方式的多元化給現代貿易帶來了新的發展機遇，市場經濟離不開商業信用、離不開快捷的資金融通手段，離不開便利的物流……在當今，“三流一致”與經濟發展中不斷更新的商業模式不想匹配，傳統“三流一致”的稅務管理思維也應隨著發生轉變，應當根據交易實質去判斷交易主體是否存在虛開情節。

　　1、資金流方面。必要的商業信用體系是市場經濟不可或缺的。信用體系即包括銀行信用也包括商業信用等。對資金流一致的狹義理解，直接擠占了必要的商業信用的存在空間，將直接影響市場主體交易的效率，不利于促進市場經濟的活躍。例如，甲公司從已公司購進一批生產原料，由于資金周轉問題，甲企業找到商業合作伙伴丙，甲丙之間達成借款協議，丙公司直接將貨款轉至乙公司賬戶。如此一來，就會出現資金流不一致的情況。不僅如此，在集中資金支付、委托付款、債權債務抵消等模式下，都會發生購貨方與付款方不一致的情形，資金流一致很難保證。國稅總局雖視頻答復明確了資金流一致不是指付款方而是指收款方，考慮到視頻答復的傳播力度以及效力，三流一致的觀念給企業帶來的顧慮很難打消，在開展交易中如嚴格按照資金流一致進行，無疑會加大企業的交易成本，擠占企業的利潤空間，不利于市場經濟的繁榮，有關文件需要予以明確。

　　2、貨物流方面。經濟越發展，實現點對點的貨物流基本上愈加難以實現。例如，北京的貿易公司接到來自上海客戶的采購訂單，收款并開具發票；貨物不由北京貿易公司發出，而是由北京貿易公司委托廣州的生產廠商直接發貨給上?？蛻?，北京公司不負責運輸。這種現象在大宗商品貿易中較為普遍，由于運輸、倉儲環節往往需要耗費大量的成本，因此，企業之間進行貨物轉賣時往往會約定貨物暫時不發生現實上的交付，而是通過“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權的轉讓。雖然貨物本身沒有發生空間上的轉移，但已經發生了法律意義上的“交付”，貨物所有權已經轉讓，受讓人間接占有貨物。

　　3、發票流方面。發票流一致是認定虛開的必要條件之一，因此如果發票流不一致，通常會被認定為虛開，或將承擔行政法上的責任或者刑事責任。

　　在現實交易中，“三流”完全一致近乎不可能實現，虛開不應僅憑借三流一致去判斷，嚴格來說，三流一致與虛開并沒有必然的聯系，只是實務中，無論是稅務機關還是企業或者稅務工作者都將其作為一個判斷的依據，才形成了諸多錯誤的認識，三流一致并不必然構成虛開，除發票流不一致外，皆應結合交易的實際情況進行判斷，資金最終的實際負擔者是誰，貨物的所有權在交易主體之間是否發生轉移等情況都需要有正確的認識，而不應簡單的以點對點的交易模式對交易主體認定是否構成虛開。

　　四、總結

　　“三流一致”是為了防范虛開發票的問題，稅務機關以“三流一致”是否一致來認定企業是否構成虛開，可以大大提高稅務機關稅收征管的效率。但實際中，三流不一致并不必然就是虛開，如果嚴格按照三流一致進行判斷，難免會發生錯誤認定的情形，損害納稅人的合法權益。企業在開展業務的過程中也應防范虛開風險，盡量做到三流一致，如果無法保證，也應保留足以證明業務真實性的相關證據。