增值稅“三流一致”是指貨物、款項(xiàng)、發(fā)票“三流”必須一致。虛開，通常特指虛開增值稅專用發(fā)票?！叭饕恢隆钡母拍顏碓从?995年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的192號(hào)文，時(shí)至今日，該文中所指“三流一致”已經(jīng)嚴(yán)重的背離了現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)于資金流、貨物流多元化流轉(zhuǎn)的發(fā)展要求?！叭饕恢隆辈粌H與現(xiàn)實(shí)已經(jīng)極為不符，而且缺乏上位法依據(jù)，合法性存疑等問題。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將“三流不一致”即認(rèn)定為虛開，納稅人不僅面臨被追繳稅款、滯納金以及罰款，甚至還會(huì)被追求刑事責(zé)任，如何正確判斷“三流一致”是否為虛開，關(guān)乎納稅人的切身利益。

　　一、關(guān)于“三流一致”

　　所謂的“三流一致”是指貨物、款項(xiàng)、發(fā)票“三流”必須一致。具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務(wù)提供方必須是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，而且付款方、貨物采購(gòu)方或勞務(wù)接受方必須是同一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體?！叭饕恢隆钡幕炯僭O(shè)是：真實(shí)發(fā)生交易，有買賣雙方。賣家須向買家轉(zhuǎn)移貨物，也即物流；買家向賣家支付款項(xiàng)，即資金流；賣家向買家開票，買家憑票入賬并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，即發(fā)票流。如果在經(jīng)濟(jì)交易過程中，不能保證資金流、發(fā)票流和貨物流相互統(tǒng)一，則會(huì)出現(xiàn)票款不一致，涉嫌虛開發(fā)票，將被稅務(wù)部門稽查判定為虛列支出，虛開發(fā)票，不僅需要補(bǔ)繳稅款及滯納金，還須承擔(dān)一定的行政處罰甚至承擔(dān)刑事責(zé)任的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣中“三流一致”的源頭文件要追溯到二十世紀(jì)九十年代。1995年10月18日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）第一條第三項(xiàng)作出規(guī)定：“納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣?！?92號(hào)文至今以二十余年，大部分內(nèi)容已被廢止，但是上述條款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”條款。從該條款中可以看出，在增值稅的征收管理過程中，要求“貨物流、資金流、發(fā)票流”必須保持一致，否則購(gòu)買方的進(jìn)項(xiàng)稅額將不允許進(jìn)行抵扣。

　　對(duì)于192號(hào)文第一條第三項(xiàng)的內(nèi)容，在實(shí)務(wù)上，以往一般存在以下兩種理解：

　　第一種理解：收款方必須與增值稅發(fā)票的開具方一致。即不管誰(shuí)支付價(jià)款，只要實(shí)際收到價(jià)款的一方就是開具增值稅專用發(fā)票的銷貨單位、提供勞務(wù)單位，那接受這樣增值稅專票的貨物、勞務(wù)購(gòu)買方就可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。至于，這個(gè)錢是購(gòu)買方支付的，還是委托其他方支付不影響購(gòu)買方進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

　　第二種理解：付款方必須與增值稅專用發(fā)票中注明的購(gòu)買方一致。即貨物、勞務(wù)的購(gòu)買方要抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，必須是其自己支付款項(xiàng)，如果不是其自己親自支付，導(dǎo)致名義上支付款項(xiàng)的主體和增值稅專用發(fā)票中注明的購(gòu)買方不一致，那取得增值稅專用發(fā)票的購(gòu)買方則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

　　2016年5月26日，國(guó)家稅務(wù)總局在一次視頻會(huì)政策問題解答中中對(duì)一個(gè)住宿費(fèi)發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的“三流一致”的答復(fù)值得我們關(guān)注。問題的答復(fù)如下：

　　“第二個(gè)問題是說納稅人取得服務(wù)品名為住宿費(fèi)的增值稅專用發(fā)票，但住宿費(fèi)是以個(gè)人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅？是不是需要以單位對(duì)公賬戶轉(zhuǎn)賬付款才允許抵扣？”總局的回答是，“其實(shí)現(xiàn)行政策在住宿費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)抵扣方面，從未作出過類似的限制性規(guī)定，納稅人無論通過私人賬戶還是對(duì)公賬戶支付住宿費(fèi)，只要其購(gòu)買的住宿服務(wù)符合現(xiàn)行規(guī)定，都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。而且，需要補(bǔ)充說明的是，不僅是住宿費(fèi)，對(duì)納稅人購(gòu)進(jìn)的其他任何貨物、服務(wù)，都沒有因付款賬戶不同，就不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，那都是你們沒有看懂我們發(fā)的文件，我根本就沒有說過那種話?！?br />
　　結(jié)合192號(hào)文以及總局的視頻答復(fù)，可以看出192號(hào)文對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣中強(qiáng)調(diào)的資金流一致不是指付款方而是指收款方。

　　二、關(guān)于“虛開”

　　虛開（本文所指虛開專指虛開增值稅專用發(fā)票）是虛開發(fā)票的簡(jiǎn)稱，既包括在沒有任何商品交易情況下的憑空填寫，也包括在有一定商品交易情況下的不實(shí)填寫。虛開類型包括虛開增值稅專用發(fā)票、虛開增值稅普通發(fā)票等，在實(shí)務(wù)中，虛開通常指虛開增值稅專用發(fā)票。虛開增值稅專用發(fā)票是商品生產(chǎn)、流通各個(gè)環(huán)節(jié)中的納稅人憑此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的法定憑證，除了可以抵扣進(jìn)項(xiàng)之外，還可以作為企業(yè)所得稅相關(guān)費(fèi)用稅前列支的合法憑據(jù)。

　　《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定，開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章。

　　任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：

　?。ㄒ唬樗恕樽约洪_具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

　?。ǘ┳屗藶樽约洪_具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

　?。ㄈ┙榻B他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

　　在行政法上，上述條款通過列舉的方式，闡明了虛開發(fā)票的行為是指為他人開具、為自己開具、讓他人為自己開具、介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符的發(fā)票。該條款中的每一項(xiàng)前半部分都是列明虛開行為方式，后半部分則是虛開行為對(duì)應(yīng)的票面記載信息與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常以“三流”是否以致為標(biāo)準(zhǔn)，一旦出現(xiàn)不一致的情形，即被認(rèn)定為虛開。

　　《刑法》第二百零五條第三款規(guī)定，“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的?！痹摋l款沒有明確“虛開”所對(duì)應(yīng)的發(fā)票情況，但是有相關(guān)司法解釋予以了闡明?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用＜全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號(hào)）第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為包括以下三類：

　?、?zèng)]有貨物購(gòu)銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；

　　②有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；

　?、圻M(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

　　在刑法上，上述條款列明了涉及虛開增值稅專用發(fā)票罪的三類虛開行為：即交易不存在、開具的增值稅專用發(fā)票與實(shí)際數(shù)量、金額不符以及代替他人開具發(fā)票。

　　三、“三流”不一致不必然構(gòu)成“虛開”

　　192號(hào)文產(chǎn)生于上世紀(jì)90年代，當(dāng)時(shí)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展剛起步，專業(yè)分工不細(xì)致，物流產(chǎn)業(yè)尚處于萌芽狀態(tài)、資金結(jié)算方式較為單一，大多數(shù)交易都是以“一手交錢、一手交貨”的形式進(jìn)行，192號(hào)文與當(dāng)時(shí)的貿(mào)易現(xiàn)狀相契合。但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，社會(huì)分工的不斷細(xì)化，資金結(jié)算方式的多元化給現(xiàn)代貿(mào)易帶來了新的發(fā)展機(jī)遇，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)離不開商業(yè)信用、離不開快捷的資金融通手段，離不開便利的物流……在當(dāng)今，“三流一致”與經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不斷更新的商業(yè)模式不想匹配，傳統(tǒng)“三流一致”的稅務(wù)管理思維也應(yīng)隨著發(fā)生轉(zhuǎn)變，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易實(shí)質(zhì)去判斷交易主體是否存在虛開情節(jié)。

　　1、資金流方面。必要的商業(yè)信用體系是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不可或缺的。信用體系即包括銀行信用也包括商業(yè)信用等。對(duì)資金流一致的狹義理解，直接擠占了必要的商業(yè)信用的存在空間，將直接影響市場(chǎng)主體交易的效率，不利于促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的活躍。例如，甲公司從已公司購(gòu)進(jìn)一批生產(chǎn)原料，由于資金周轉(zhuǎn)問題，甲企業(yè)找到商業(yè)合作伙伴丙，甲丙之間達(dá)成借款協(xié)議，丙公司直接將貨款轉(zhuǎn)至乙公司賬戶。如此一來，就會(huì)出現(xiàn)資金流不一致的情況。不僅如此，在集中資金支付、委托付款、債權(quán)債務(wù)抵消等模式下，都會(huì)發(fā)生購(gòu)貨方與付款方不一致的情形，資金流一致很難保證。國(guó)稅總局雖視頻答復(fù)明確了資金流一致不是指付款方而是指收款方，考慮到視頻答復(fù)的傳播力度以及效力，三流一致的觀念給企業(yè)帶來的顧慮很難打消，在開展交易中如嚴(yán)格按照資金流一致進(jìn)行，無疑會(huì)加大企業(yè)的交易成本，擠占企業(yè)的利潤(rùn)空間，不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮，有關(guān)文件需要予以明確。

　　2、貨物流方面。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，實(shí)現(xiàn)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的貨物流基本上愈加難以實(shí)現(xiàn)。例如，北京的貿(mào)易公司接到來自上?？蛻舻牟少?gòu)訂單，收款并開具發(fā)票；貨物不由北京貿(mào)易公司發(fā)出，而是由北京貿(mào)易公司委托廣州的生產(chǎn)廠商直接發(fā)貨給上?？蛻?，北京公司不負(fù)責(zé)運(yùn)輸。這種現(xiàn)象在大宗商品貿(mào)易中較為普遍，由于運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)環(huán)節(jié)往往需要耗費(fèi)大量的成本，因此，企業(yè)之間進(jìn)行貨物轉(zhuǎn)賣時(shí)往往會(huì)約定貨物暫時(shí)不發(fā)生現(xiàn)實(shí)上的交付，而是通過“指示交付”或“占有改定”的方式完成貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓。雖然貨物本身沒有發(fā)生空間上的轉(zhuǎn)移，但已經(jīng)發(fā)生了法律意義上的“交付”，貨物所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)讓，受讓人間接占有貨物。

　　3、發(fā)票流方面。發(fā)票流一致是認(rèn)定虛開的必要條件之一，因此如果發(fā)票流不一致，通常會(huì)被認(rèn)定為虛開，或?qū)⒊袚?dān)行政法上的責(zé)任或者刑事責(zé)任。

　　在現(xiàn)實(shí)交易中，“三流”完全一致近乎不可能實(shí)現(xiàn)，虛開不應(yīng)僅憑借三流一致去判斷，嚴(yán)格來說，三流一致與虛開并沒有必然的聯(lián)系，只是實(shí)務(wù)中，無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是企業(yè)或者稅務(wù)工作者都將其作為一個(gè)判斷的依據(jù)，才形成了諸多錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，三流一致并不必然構(gòu)成虛開，除發(fā)票流不一致外，皆應(yīng)結(jié)合交易的實(shí)際情況進(jìn)行判斷，資金最終的實(shí)際負(fù)擔(dān)者是誰(shuí)，貨物的所有權(quán)在交易主體之間是否發(fā)生轉(zhuǎn)移等情況都需要有正確的認(rèn)識(shí)，而不應(yīng)簡(jiǎn)單的以點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的交易模式對(duì)交易主體認(rèn)定是否構(gòu)成虛開。

　　四、總結(jié)

　　“三流一致”是為了防范虛開發(fā)票的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)以“三流一致”是否一致來認(rèn)定企業(yè)是否構(gòu)成虛開，可以大大提高稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管的效率。但實(shí)際中，三流不一致并不必然就是虛開，如果嚴(yán)格按照三流一致進(jìn)行判斷，難免會(huì)發(fā)生錯(cuò)誤認(rèn)定的情形，損害納稅人的合法權(quán)益。企業(yè)在開展業(yè)務(wù)的過程中也應(yīng)防范虛開風(fēng)險(xiǎn)，盡量做到三流一致，如果無法保證，也應(yīng)保留足以證明業(yè)務(wù)真實(shí)性的相關(guān)證據(jù)。